Признание выручки. Предоставление услуг (МСБУ 18)

Продолжение статьи Отражение в учете (МСБУ 18)

В случае представления услуг, признание выручки осложняется тем фактом, что зачастую сложно достоверно оценить все затраты, поскольку период предоставленных услуг может быть длиннее определенного ранее периода или длиннее финансового года.
Когда результат сделки, предлагающей предоставление услуг, может быть надежно оценен, то выручка от этой сделки должна признаваться не одномоментно, а в зависимости от степени завершенности сделки на отчетную дату.
Результат сделки может быть надежно оценен, если выполняются следующие условия:
1. Сумма выручки может быть надежно оценена;
2. Существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию;
3. Степень завершенности сделки по состоянию на отчетную дату может быть надежно определена;
4. Затраты, понесенные при реализации сделки и затраты, необходимые для ее завершения, могут быть достаточно определены.
Признание выручки по степени завершенности сделки часто называется методом «по степени завершенности». Согласно этому методу, выручка признается в том же периоде, когда предоставляются услуги. МСБУ 11 «Договоры на строительство» также требует признания выручки на этой же основе. Данные требования применимы и для признания выручки и соответствующих расходов по сделке, предполагающей предоставление услуг.
В случае, когда возникает неопределенность по поводу получения суммы, уже включенной в выручку по предоставленным услугам, недополученная сумма или сумма, вероятность получения которой равна нулю, признается как расход, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.

Отражение в учете (МСБУ 18)

Продолжение статьи Момент передачи рисков и выгод (МСБУ 18)

Торговая компания – организация, занимающаяся куплей-продажей товаров с целью извлечения прибыли. Ее доходы от продаж признаются по методу начисления (считаются заработанными) в тот отчетный период, в котором право собственности на товары перешло от продавца к покупателю. Валовая выручка от реализации складывается из общей суммы продаж товаров как оплаченных, так и отпущенных в кредит в данном отчетном периоде. При использовании кассового метода валовая выручка представляет собой деньги или другое возмещение, поступившее за проданный товар.
Для учета продаж товаров используется счет «Продажи» («Выручка от реализации), на котором отражаются все продажи товаров независимо от того, оплачены они или проданы в кредит. Записи на этом счете ведутся только по кредиту; в конце учетного периода он закрывается ( по дебету в корреспонденции со счетом «Итоговая прибыль»).
Торговые скидки с цены каталога или прейскуранта, прайс-листа обычно дают производители товаров или оптовые продавцы при изменении цен на товары. Продавец и покупатель отражают сделку по фактической цене продажи (покупки) по чистой цене, которая равна базовой цене за вычетом предоставленной скидки и на которую выставляется счет-фактура.
Каждый случай возврата и уценки независимо от причины регистрируется на специальном счете «Возврат и уценка проданных товаров». Это контрдоходный счет, контрарный к счету «Продажи», имеет дебетовой сальдо. В отчете о прибылях и убытках сальдо по нему вычитается из валовой прибыли от реализации.
При продаже товаров в кредит оговариваются условия торговой сделки, сумма платежа и срок оплаты. Эти условия отражаются в счете-фактуре и составляют часть договора купли-продажи. Условия продажи в разных отраслях различны. В некоторых сроки оплаты не превышают 10 или 30 дней, и в выставленном счете делается пометка «н/10» или «н/30». Если счет должен быть оплачен в течение 10 дней после окончания месяца, отражается пометка «н/10 пкм».
Для стимулирования покупателя оплатить счет до окончания срока кредитования предлагают скидки с продаж за досрочную оплату. Такая практика повышает финансовую устойчивость предприятия, увеличивает денежные средства и уменьшает дебиторскую задолженность.
В момент продажи не всегда известно, будут ли использованы скидки или нет, поэтому они учитываются только после оплаты на специальном счете «Скидки с продаж». Условие в счете «2/10,н/30» означает, что счет должен быть оплачен не позднее 30 дней с момента выставления счета, а если будет оплачен в течение 10 дней, то покупатель получит скидку 2%.
К концу учетного периода на счете «Скидки с продаж» накопятся все скидки в течение периода. Этот счет контрарный к счету «Продажи», имеет дебетовое сальдо, которое вычитается из валовой выручки от реализации в отчете о прибылях и убытках.
Себестоимость товаров в наличии, годных для продажи в течение отчетного периода, складывается из следующих величин :товарных запасов на начало периода и объема чистых закупок товаров в течение периода. Товары (чистые закупки), купленные для последующей перепродажи, учитываются на счете «Закупки» по валовой цене закупки. Счет «Закупки»- временный, используется для товаров, купленных для продажи, накапливает информацию о суммарной стоимости товаров, купленных в течение периода. Покупки других ТМЦ на этом счете не отражаются. Счет «Закупки» имеет дебетовое сальдо и в конце отчетного периода закрывается.
Торговая компания может вернуть приобретенный товар своему поставщику ,а последний – предложить уценить товар как альтернативу возврату по полному кредиту. В этом случае используется отдельный счет «Возврат и уценка купленных товаров». Он применяется только для учета товаров, предназначенных для перепродажи, контрарный к счету «Закупки», имеет нормальное кредитовое сальдо, которое вычитается из суммарной стоимости закупок при расчете себестоимости реализованной продукции в отчете о прибылях и убытках. Счет «Закупки» дает информацию о суммах возвратов и уценки руководству для принятия соответствующих управленческих решений.
При продаже товаров в кредит предоставляется скидки с цены закупки до досрочную оплату. Информация о сумме использованных скидок собирается на счете «Скидка с закупок», записи делаются, когда производится оплата по счету. Счет контрарный к счету «Закупки», имеет кредитовое сальдо, которое уменьшает общую стоимость купленных товаров в отчете о прибылях и убытках.
В одних отраслях принято, что поставщик оплачивает транспортные издержки, увеличивая на них цену за товар, в других – транспортные расходы оплачивает покупатель. Транспортные расходы по доставке включаются в стоимость приобретаемых товаров, учитываются на счете «Расходы по доставке».
Для учета закупок применяются методы полной (валовой) цены ( цены брутто) и чистой цены (цены нетто). По методу валовой цены первоначально регистрируются все произведенные закупки по цене брутто, которая указывается в инвойсе.
Сумма скидок, предоставляемая за досрочное погашение задолженности по поставленным товарам и услугам, которые не были реализованы из-за превышения дисконтного, льготного периода, считаются упущенной скидкой. Для ее выявления все закупленные товары, их возврат и уценка приходуются по чистой цене (цена за вычетом всех потенциальных скидок). Метод чистой цены позволяет оценить эффективность использования предоставленного кредита на оплату приобретаемых товаров.

Момент передачи рисков и выгод (МСБУ 18)

Продолжение статьи Признание выручки.Продажа товаров (МСБУ 18)

Определение момента передачи продавцом покупателю значительных рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, требует изучения условий сделки.
В большинстве случаев передача рисков и вознаграждений , связанных с собственностью , совпадает с передачей покупателю юридических прав собственности или владения.
В других случаях передача рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, происходит в иной момент, чем передача юридических прав собственности или владения.
Если компания сохраняет значительные риски, связанные с собственностью, то сделка не является продажей и выручка по ней не признается.
В ряде случаев компания может сохранять значительный риски связанные с собственностью. Это происходит когда:
 - продавец сохраняет ответственность за неудовлетворительное функционирование товара, не покрываемое стандартными гарантийными обязательствами;
 - получение выручки продавцом зависит от получения выручки покупателем в результате продажи его товаров;
 - отправленные товары подлежат установке, а установка составляет значительную часть контракта, который еще не выполнен компанией;
 - покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи по причине, определенной в договоре купли-продажи, и у компании нет уверенности в получении дохода.
Если компания сохраняет лишь незначительные риски, связанные с собственностью, то сделка является продажей и выручка признается.
Выручка признается только тогда, когда существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные со сделкой. В некоторых случаях такая вероятность может отсутствовать до тех пор, пока не получено возмещение или не устранена неопределенность.
Но в случае, когда неопределенность возникает в отношении получения суммы, уже включенной в выручку, то недополученная сумма, или сумма, вероятность получения которой равна нулю, признается в качестве расхода, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.

Признание выручки.Продажа товаров (МСБУ 18)

Продолжение статьи Идентификация сделки

Для коммерческих компанией основным видом выручки является выручка, возникающая от продажи товаров. Однако, поскольку условия в договорах между покупателем и продавцом могут быть самые различные, то момент признания зависит от всех условий в совокупности.
МСБУ 18 определил следующие условия, при удовлетворении которых выручка от продажи товаров должна признаваться:
1. Покупателю переданы значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары;
2. Продавец больше не участвует в управлении в той степени , которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;
3. Сумма выручки может быть надежно оценена;
4. Существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию;
5. Понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены.
Выручка и расходы, относящиеся к одной и той же сделке или какому-либо событию, признаются одновременно; этот процесс обычно называется соотнесением доходов и расходов.
Расходы, в том числе на выполнение гарантийных обязательств и другие затраты, возникающие после отгрузки товаров, обычно могут быть надежно оценены , если выполнены другие условия, необходимые для признания выручки. Однако, выручка не может быть признана, если расходы не могут быть надежно оценены; в таких условиях любое уже полученное за продажу товара возмещение признается в качестве обязательства.

Идентификация сделки

Продолжение статьи "Оценка выручки"

Критерии признания выручки обычно применяются отдельно к каждой сделке. Однако при определенных обстоятельствах их необходимо применять к отдельным элементам сделки для того, чтобы достоверно отразить ее содержание.
Например, продажная цена товара включает определенную сумму на последующее обслуживание. Эта величина откладывается и признается как выручка за период, в течение которого производится обслуживание.
И , наоборот, критерии признания могут применяться одновременно к двум или более операциям, когда они связаны таким образом, что их коммерческий эффект не может быть определен без обращения к серии сделок в целом.
Например, компания может продать товары и в тоже самое время заключить отдельный договор на закупку товаров в будущем, тем самым снижая воздействие первой сделки. В таком случае две сделки. В таком случае две сделки рассматривается вместе.

МСБУ 18 "Выручка" (продолжение)

Начало смотрите в статье МСБУ 18 "Выручка"

Доход включает в себя как и выручку компании, так и прочие доходы.
Выручка – это валовое поступление экономических выгод за период в ходе обычной деятельности компании, приводящее к увеличению капитала, иному , чем за счет взносов акционеров.
В этом определении можно выделить несколько важнейших понятий:
1. Выручка – это валовой приток, то есть до вычета расходов.
2. Выручка образуется в ходе обычной деятельности компании.
3. Выручка способствует увеличению капитала.
МСБУ 18 «Выручка» применяется при учете выручки, возникающей от следующих операций и событий:
- продажи товаров
- предоставлении услуг
- использования другими сторонами активов компании, приносящих доход в виде процентов, лицензионных платежей и дивидендов.
Данный стандарт не касается выручки, возникающей из:
- договора аренды (МСБУ 17 «Аренда»);
- дивидендов от инвестиций, которые учитываются по методу долевого участия (МСБУ 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании»);
- договоров страхования страховых компаний (МСФО 4 «Договоры страхования»);
- изменений справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств или их реализации (МСБУ 28);
- изменений в справедливой стоимости инвестиционной недвижимости (МСБУ 40 «Инвестиции в недвижимость»);
- изменений в справедливой стоимости биологических активов (МСБУ 41 «Сельское хозяйство»);
- первоначального признания сельскохозяйствнной продукции (МСБУ 41);
- изменений в стоимости других оборотных активов;
- добычи полезных ископаемых.

Аналогом в российском законодательстве является ПБУ 9/99 «Доходы организации» и 10/99 «Расходы организации».
Аналогом в законодательстве США – FAS 45 Accounting for Franchise Fee Revenue (Учет выручки по услугам франшизы) и FAS 48 Revenue Recognition When Right of Return Exists (Признание выручки, если существует право на возврат).

МСБУ 18 "Выручка"

Одним из принципов подготовки международной финансовой отчетности являются принципы соотнесения доходов и расходов и осмотрительности (консерватизма). Согласно первому расходы должны признаваться в соответствии с доходами, которые сгенерировали эти расходы. Например, выручка от реализации продукции и себестоимость реализованной продукции должны согласовываться между собой по размерам и срокам. Согласно второму доходы не должны быть завышены, а обязательства занижены.
Однако на практике нередки ситуации, когда менеджеры идут на различные ухищрения с целью завышения финансовых результатов фирмы. Ведь благодаря высоким результатам создается имидж высокопрофессиональных, успешных лидеров фирмы. Кроме того, вознаграждения ( в разных формах) часто напрямую зависит от положительных финансовых результатов.
Например, в начале 1990-х годов директор восточноевропейского подразделения крупного производителя бухгалтерского программного обеспечения в целях повышения показателей продаж в своем регионе и соответственно получения больших вознаграждений в виде процента от реализации включал в выручку суммы контрактов на поставки, по которым еще только велись предварительные переговоры с потенциальными клиентами. То есть реальные продажи еще не состоялись, но выгоды уже отражались как получение.
С другой стороны, в учете выручки всегда встает вопрос – как правильно учесть сделку в соответствии с экономическим содержанием, а не только с ее юридической формой. В ряде случаев имеет место не реализация ( как можно было судить по юридической форме договора), а финансирование ( если посмотреть с точки зрения экономического содержания).
Примером таких договоров являются договора продажи с обратной арендой. Несмотря на присутствие в названии контракта слова «продажа», по сути ни о какой продаже речь не идет. В этой ситуации речь идет о получении денежных средств под залог активов (т.е. финансировании). Как результат , источником полученных денег по таким контрактам являются не заработанная выручка, которую возвращать не придется, а финансовое обязательство, которое придется возвращать, да еще и с процентами.Бывают и завуалированные под продажу договоры финансирования, по которым необходимо выносить профессиональное суждение.
В «Принципах подготовки и представления финансовой отчетности» доход определяется как увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступления или увеличения активов или уменьшения обязательств, которые привели к увеличению капитала, не связанному с вкладами с акционеров.

Расходы

Продолжение статей Элементы финансовой отчетности и Доходы

Расходы – это различные виды затрат, которые больше не принесут фирме никакой выгоды. В качестве примера можно привести заработную плату сотрудникам, арендную плату, налоги, расходы на рекламу, износ основных средств. Взятые вместе, суммарные расходы являются затратами различных видов деятельности, необходимых для ведения дела.
Расходы обозначают средства, затраченные в процессе деятельности (кроме изъятий собственников из капитала).
Расход – это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода в результате уменьшения активов или увеличения обязательств, приводящих к уменьшению капитала.
Расходы признаются, если они приводят к доходам, и могут быть представлены в виде:
- затраты на производство продукции, работ, услуг;
- убытки от реализации продукции, работ, услуг;
- проценты и дивиденды, вознаграждения, арендная плата к выплате;
- затраты и убытки от реализации имущества;
- нереализованные убытки : от обесценивания долгосрочных активов, курсовые отрицательные разницы.
Если компания испытывает «отток экономических выгод» в связи с созданием нового объекта, то здесь важно установить, соответствует ли этот объект понятию актива, чтобы его можно было признать в балансе, или нет, в этом случае все понесенные затраты должны быть признаны расходами периода, в котором они были понесены. В качестве примера : при создании НМА собственными средствами стоимость работ, выполненных на стадии разработки , признается нематериальным активом при выполнении ряда условий, если не выполняется хотя бы одно условие, то все выполненные работы будут отнесены на расходы периода, в котором они были понесены (IAS 38 «Нематериальные активы»).
Расходы признаются тогда, когда выполняются следующие критерии:
- существует уменьшение будущих экономических выгод, связанных с уменьшением активов или увеличением обязательств.
- величина их может быть надежно оценена.
МСФО подразделяет расходы на две группы: расходы от обычной деятельности и убытки, которые могут возникать или отсутствовать в процессе деятельности компании.
Расходы первой группы состоят из себестоимости продаж, заработной платы, амортизации, прочих расходов.
Вторая группа расходов представляет собой потери, возникшие при реализации основных средств или других активов.
Хотя МСФО и разделяют статьи расходов, но в тоже время указывают на единство их экономической природы: все это уменьшение экономической выгоды.

Для сравнения: в России концепция расхода изложена в п.2 ПБУ 10/99: расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и /или возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за уменьшением вкладов по решению участников ( собственников имущества).
Также согласно ПБУ 10/99 расходы подразделяются на расходы от обычной деятельности и прочие доходы. 
Принцип формирования расходов , изложенный в ПБУ, совпадает с подходом МСФО- он обусловлен производственной деятельностью компании, отраслью, в которой компания работает, и фактами ее хозяйственной деятельности.
Но есть и отличие: в МСФО не предполагается группировка расходов по элементам, рассматривая их как одноэлементные (заработная плата, амортизация) и комплексные ( себестоимость продаж), а в ПБУ 10/99 содержится указание на необходимость группировки по элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты.

Как можно увидеть из всего выше сказанного, при сравнении отечественных подходов и МСФО при формировании бухгалтерской отчетности , нет существенных различий, противоречий, разночтений в понятиях «расходы» и «доходы». Те реформы, которые проводились в России, значительно сблизили наши концепции с требованиями МСФО, особенно в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, что для нас, российских бухгалтеров, значительно облегчает изучение стандартов МСФО. 
Правда, как всегда, присутствует ложка дегтя : существенным расхождением остается сохранение жесткого нормативного регулирования многих вопросов учета доходов и расходов отечественных компаний. Но будем надеяться дальше…

Доходы

Продолжение статьи Элементы финансовой отчетности

Переходим ко второй группе элементов финансовой отчетности:

элементы, непосредственно связанные с измерениями результатов деятельности – доходы и расходы ( эти элементы образуют отчет о прибылях и убытках) .

Доход представляет собой стоимость товаров и услуг, проданных компанией в течение учетного периода, это средства, заработанные предприятием (кроме вкладов собственников в капитал).
Доход – это увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в результате поступления средств, прироста активов, уменьшение обязательств, приводящих к увеличению капитала.
Таким образом, доходом считается не только выручка, но и иные прибыли, отражаемые в отчете о прибылях и убытках, или учитываемые в разделе капитала.Просто исторически сложилось так, что доход ассоциируется с понятием выручки, а прибыль – с реализацией собственных активов компании, переоценки финансовых инструментов или инвестиционной собственности, также прибыль может реализованной, если продажа актива осуществилась, и может нереализованной , если актив остался на балансе предприятия.
В принципе выручка и прибыль не так уж и сильно отличаются друг от друга. 
Для описания различных видов дохода используются различные термины:
- выручка от реализации товаров, работ,услуг;
- проценты, дивиденды, вознаграждения, арендная плата к получению;
- выручка от реализации имущества;
- нереализованные доходы: от дооценки долгосрочных активов, курсовые положительные разницы.
Факт включения доходов в финансовую отчетность называется признанием дохода при выполнении следующих критериев:
- существует вероятность получения компанией будущих экономических выгод, связанных с увеличением активов или уменьшением обязательств.
- величина дохода может быть надежно определена.

Для сравнения: в России содержание доходов  описано в Концепции бухгалтерского учета, а также в ПБУ9 /99 .
В России под доходами понимается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств или иного имущества) погашение обязательств, приводящее к увеличению капитала компании, за исключением вкладов участников или собственников имущества ( п.2 ПБУ 9/99).
Как видите, наша отечественная концепция гораздо уже, чем концепции МСФО: если увеличение экономических выгод произойдет не в результате поступления активов, то формально такое увеличение не должно признаваться доходом.

МСФО подразделяет доходы на 2 класса: доходы от обычной деятельности и прочие доходы.
Доходы от обычной деятельности или выручка образуются в процессе обычной регулярной хозяйственной деятельности компании.
Прочие доходы- это нерегулярные, единичные доходы, которые могут быть в компании , а могут и отсутствовать. В качестве примера можно привести следующее:
-курсовые разницы, доходы от продажи основных средств, полученные штрафы и неустойки.
Конечно же, это деление носит весьма условный характер и зависит от производственной деятельности компании, потому все эти доходы представляют собой увеличение экономических выгод.

В ПБУ 9/99 повторяется этот подход, когда доходы делятся на два класса. Также совпадает и принцип соотнесения доходов к конкретному классу.