СТАНДАРТ МСФО ДЛЯ МАЛОГО И СРЕДНЕГО БИЗНЕСА.ОЦЕНКА ГОСУДАРСТВЕННЫХ СУБСИДИЙ

Продолжаем изучение стандарта МСФО для малого и среднего бизнеса.

Согласно стандарту МСФО для малого и среднего бизнеса предприятие должно оценивать государственные субсидии по справедливой стоимости активов, полученных или подлежащих получению.

Отличие от полной версии МСФО: Согласно стандарту МСФО (IAS) 20 “Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» предприятие, которое получает немонетарную субсидию, может выбрать один способов оценки:

-   основной — неденежный актив должен учитываться по справедливой стоимости, и велечина субсидии должна признаваться по соответствующей величине;

-   альтернативный — и недежный актив, и субсидия учитываются по номинальной величине.

Пример 1

В 2011 году предприятие получило от правительства лицензию на отлов 100 тонн рыбы на протяжении следующих 5 лет в водах данной юрисдикции. Если предприятие выловит больше 100 тонн в каком-либо отдельно взятом году, лицензия не будет отозвана, но предприятие заплатит большой штраф. Исходя из котировок цен на подобные квоты, справедливая стоимость полученной лицензии на лов рыбы составляет $400,000.

Как бухгалтер отразит полученную лицензию?

Решение:

Лицензия согласно стандарту МСФО для малого и среднего бизнеса является нематериальным активом. Полученный нематериальный актив  и субсидия должны отражаться по справедливой стоимости.

Дата	Наименование операции	Дебет	Кредит
01.01.11	Получена лицензия на отлов рыбы
	Д Нематериальный актив (лицензия)	$400,000
	К Государственная субсидия		$400,000
	Д Государственная субсидия	$400,000
	К Доходы		$400,000

Пример 2

Предприятие 1 января 2011 года получило от правительства лицензию на отлов 100 тонн рыбы на протяжении следующих 5 лет в водах данной юрисдикции.Но данная лицензия предоставляется при условии, что предприятие пройдет сертификацию как соответствующее определенным требованиям по охране окружающей среды до начала лова рыбы. 2 февраля предприятие прошло указанную сертификацию. Справедливая стоимость полученной лицензии оценивается в $380,000.

Как бухгалтер отразит данную операцию?

Решение:

Дата	Наименование операции	Дебет	Кредит
01.01.11	Получена лицензия на отлов рыбы
	Д Нематериальный актив (лицензия)	$380,000
	К Государственная субсидия		$380,000
02.02.11	Предприятие выполнило условие по предоставлению гос.субсидии
	Д Государственная субсидия	$380,000
	К Доходы		$380,000

СРАВНЕНИЕ ПРАВИЛ ВЕДЕНИЯ УЧЕТА ЗАТРАТ ПО ЗАЙМАМ В РСБУ И ПО МСФО

Аналогом стандарта МСФО IAS 23 «Затраты по займам» в российском учете является ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утвержденный приказом Минфина России № 107н от 06 октября 2008 года (начал применяться с 01 января 2009 года). Последние изменения были внесены Приказом №144н от 08.11.2010 г.

Чем схожи?

	Учет затрат по займам в ПБУ 15/2008	Учет затрат в МСБУ ( IAS) 23
Затраты по займам	Это проценты, причитающиеся к уплате кредитору, а также дополнительные расходы: суммы, уплачиваемые за экспертизу условий договора займа, информационные и консультацилнные услуги, иные расходы, непосредственно связанные с получением займов. В российском учете порядок отражения различных курсовых разниц приводится в ПБУ 3/2006 , поэтому в ПБУ 15/2008 нет необходимости повторять эти нормы.	Это процентные и другие расходы, понесенные компанией в связи с получением заемных средств: - проценты к уплате; - амортизация дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией получения ссуды; - проценты в отношении финансового лизинга; - курсовые разницы по займам в иностранной валюте.
Отражение в учете	Относятся к прочим расходам, отражаются в том периоде, в котором были понесены, кроме затрат, которые подлежат капитализации.	Относятся к прочим расходам, отражаются в том периоде, в котором были понесены, кроме затрат, которые подлежат капитализации.
Условия капитализации затрат:	Одновременное выполнение: - расходы по приобретению, сооружению и/или изготовлению актива подлежат признанию в бухгалтерском учете; - расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и/или изготовлением актива, подлежат признанию; - начаты работы по приобретению, сооружению и/или изготовлению инвестиционного актива.	Одновременное выполнение: - возникли расходы по данному активу; - возникли затраты по займам; - началась работа, необходимая для подготовки актива для использования по назначению или к продаже, такая работа может включать в себя: техническую и административную работу, предшествующую началу создания самого актива; создание самого квалифицируемого актива.
Вычет инвестиционного дохода	Проценты,причитающиеся к оплате, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов в качестве долгосрочных и/или краткосрочных финансовых вложений.	При получении дохода от временного инвестирования заемных средств, нужно из суммы понесенных затрат по займу вычесть любой полученный инвестиционный доход по таким средствам.

Чем различаются?

	Учет затрат по займам в ПБУ 15/2008	Учет затрат в МСБУ ( IAS) 23
Название актива	Инвестиционный актив — это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и/или изготовление.	Квалифицируемый актив — это актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени.
Приостановка капитализации	Если приостанавливается приобретение, сооружение и/или изготовление актива более чем на 3 месяца, то с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приостановления работ над активом, и до последнего числа месяца, в котором работы над инвестиционным активом возобновились, проценты не капитализируются, а относятся на прочие расходы.	Капитализация затрат должна приостанавливаться в течение продолжительных периодов, когда активная деятельность по модификации объекта прерывается.
Дополнительные расходы по займам	- можно относить на расходы единовременно в момент их возникновения; - можно равномерно списывать в течение срока действия займа.	- амортизируются, т.е относятся на расходы на равномерной основе.

ПОРЯДОК УЧЕТА ЗАТРАТ ПО ЗАЙМАМ

В отчетности отражение затрат по займам зависит от выбора способа учета:

Отчетная форма	Метод учета затрат по займам
	Основной	Альтернативный
Отчет о финансовом положении	нет	Капитализированные затраты включаются в первоначальную стоимость квалифицируемых активов
Отчет о совокупном доходе	Затраты по займам признаются как расходы периода, в котором они произведены	Затраты по займам признаются как расходы периода, в котором они произведены, за исключением капитализированных затрат по займам. При этом капитализированные затраты окажут влияние на отчет о совокупном доходе в последующих отчетных периодах в течение срока полезного использования актива путем начисления амортизации и включения ее в расходы.
Отчет о движении денежных средств	Общая сумма процентов, выплаченных в течение периода независимо от метода учета раскрывается отдельной позицией.

Как мы видим, выбор метода учета затрат по займам оказывает значительное влияние на финансовый результат компании. Если мы хотим максимально увеличить прибыль, то больше для этой цели подходит альтернативный метод. Но при этом нужно учитывать, что альтернативный подход требует высокую трудоемкость, идентификация капитализируемых затрат по займам должна проводиться с высоким профессионализмом, а также необходим контроль, чтобы балансовая стоимость квалифицируемого актива не превышала возмещаемую стоимость.

Если в результате капитализации затрат по займам общая капитализированная стоимость объекта превышает его возмещаемую сумму, то сумма такого превышения признается немедленно в качестве убытка о совокупном доходе (согласно требованиям стандарта «Обесценение активов»).

Если же выбираем основной метод, то учетные проценты можно упростить и стандартизировать, при этом снижается риск ошибки в финансовой отчетности.

Раскрытие информации по затрат по займам

В финансовой отчетности необходимо раскрыть:

• учетную политику, принятую для затрат по займам;
• сумму затрат по займам, капитализированную в течение отчетного периода;
• ставку капитализации, использованную для определения величины затрат по займам, приемлемых для капитализации.

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ЗАТРАТ ПО ЗАЙМАМ, ПОЛУЧЕННЫХ ИЗ РАЗНЫХ ИСТОЧНИКОВ

Сложность оценить затраты по займам, связанным с квалифицируемым активом, появляется в следующих случаях:

• при централизованной координации финансовой деятельности;
• при использовании группой компаний разных долговых инструментов с неодинаковыми процентными ставками в целях финансирования членов группы;
• при использовании группой компаний займов в иностранной валюте, если группа работает в условиях высокой инфляции.

В таких случаях распределение затрат по займам между отдельными объектами квалифицируемых активов требует профессионального суждения бухгалтера. При этом применяются следующие правила:

Сумма затрат определяется путем применения ставки капитализации к затратам на данный актив.

Сумма затрат по займам, капитализированных в течение периода, не должна превышать сумму затрат по займам, понесенных в течение этого периода.

Пример 1

У компании есть несколько проектов по производству оборудования. Все проекты финансируются за счет нескольких источников средств.

	Неоплаченная задолженность	Процентные затраты
Кредит на 5 лет	1,700,000	225,000
Кредит на 10 лет	2,000,000	220,000
Кредитная линия	1,300,000	234,000
Овердрафт в банке	5,000	1,250
Итого:	5,005,000	680,250

Рассчитать ставку капитализации,если нельзя отнести ни один займ к конкретному квалифицируемого активу, и рассчитать сумму для капитализации, если средняя балансовая стоимость актива равна:

1. 2,000,000
2. 20,000,000.

Решение:

Рассчитаем ставку капитализации:

225,000+220,000+234,000+1,250	=	13,59%
1,700,000+2,000,000+1,300,000+5,000

1. 2,000,000 * 13,59% = 271,800

Сумма затрат не превышает общую сумму фактических затрат по займам за период, то капитализировать можно всю сумму 271800.

2. 20,000,000 * 13,59% = 2,718,000

Но так как общая сумма фактических затрат по займам за период составляет 680250, то капитализировать можно в размере 680250, а остальную сумму затрат нужно списать на расходы отчетного периода.

Пример 2

Компания начала строительство объекта в январе 2011 года, затраты на строительство за 2011 год составляют 500 млн. рублей.

В течение 2011 года компания привлекла заемные средства:

• кредит на сумму 800 млн. на 6 месяцев под 20% годовых;
• кредит на сумму 400 млн. на 3 месяца под 25% годовых;
• займ на сумму 100 млн. на 6 месяцев под 10% годовых;
• займ на сумму 300 млн. на 9 месяцев под 20% годовых.

Все заемные средства не были специально привлечены для финансирования строительства.

Необходимо рассчитать ставку капитализации и сумму для капитализации в 2011 году.

Решение:

Заемные средства	Сумма заемных средств,млн	Ставка, %	Количество месяцев	Процентные затраты за 2011г., млн.	Средневзвешенная сумма заемных средств, млн.
Кредит 1	800	20	6	80	400
Кредит 2	400	25	3	25	100
Займ 1	100	10	6	5	50
Займ 2	300	20	9	45	225
Итого	-	-	-	155	775

Рассчитаем средневзвешенное значение затрат по займам:

800 * 6/12 * 20% + 400 * 3/12 * 25% + 100 * 6/12 * 10% + 300 * 9/12 *20% = 155

Рассчитаем средневзвешенное значение займов компании, остающихся непогашенными в течение периода:

800 * 6/12 + 400 * 3/12 + 100 * 6/12 + 300 * 9/12 = 775

Ставка капитализации = 155 / 775 *100% = 20%

Капитализируемые затраты на строительство объекта в 2011 году составили:

500 млн * 20% = 100 млн

Затраты, признанные расходами отчетного периода:

155 млн — 100 млн = 55 млн

Бухгалтер отразил следующие проводки:

Дата	Наименование операции	Дебет	Кредит
31.12.11	Капитализированы затраты по займам в стоимость объекта
	Д Незавершенное строительство	100 млн
	К Заемные средства(Начисленные проценты)		100 млн
31.12.11	Начислены проценты
	Д Расходы по процентам	55 млн
	К Заемные средства(Начисленные проценты)		55 млн