СТАНДАРТ МСФО ДЛЯ МАЛОГО И СРЕДНЕГО БИЗНЕСА. КРИТЕРИИ ПРИЗНАНИЯ ГОСУДАРСТВЕННЫХ СУБСИДИЙ

Продолжаем изучение стандарта МСФО для малого и среднего бизнеса

Предприятие признает государственные субсидии следующим образом:

• субсидии, которые не предусматривают выполнение получателем определенных условий в будущем, признаются в доходе тогда, когда получены поступления по субсидиям;
• субсидии, которые предусматривают выполнение получателем определенных условий в будущем, признаются в доходе только тогда, когда выполнены такие условия;
• субсидии, полученные до того, как критерии признания дохода будут выполнены, признаются как обязательства. И субсидии оцениваются при этом по справедливой стоимости полученных или подлежащих получению активов.

Условие достижения определенных результатов деятельности — это требование, которое дает государству право на возврат предоставленного ресурса, если условия предоставления государственной субсидии не будут фактически выполнены.

Отличие от полной версии МСФО: Согласно МСБУ (IAS 20) “Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» государственные субсидии не могут быть признаны, пока нет обоснованной уверенности в том, что предприятие выполнит связанные с ними условия, а субсидии будут получены. Согласно стандарту МСФО для МСБ государственная субсидия будет признана только тогда, когда условия будут фактически выполнены.

Пример

В 2011 году компания бесплатно получило от правительства лицензию на отлов 100 тонн рыбы в год на протяжении следующих 5 лет. Если компания выловит больше установленной нормы, то она заплатит штраф, не лишаясь при этом лицензии.

Когда можно признать субсидию?

Решение:

Государственная субсидия (предоставление лицензии на отлов рыбы) будет признаваться как доход в составе прибыли или убытка того периода, в котором субсидия подлежит получению. Так как лицензия не будет аннулирована, потому что нет никаких условий достижения определенных результатов деятельности в будущем, то государственную субсидию нужно признать в день получения лицензии от государства.

Если вдруг компания выловит рыбы больше 100 тонн, то она должна начислить резерв на оплату штрафа.

Лицензия , как нематериальный актив, должна быть признана в финансовой отчетности.

ГОСУДАРСТВЕННЫЕ СУБСИДИИ

Для удобства поиска на сайте предлагаю список страниц, где рассказывается о государственных субсидиях и порядок их учета:


Введение в понятие "государственные субсидии"


Критерии признания государственных субсидий


Примеры признания государственных субсидий


Оценка государственных субсидий


Виды субсидий


Субсидии, относящиеся к активам


Субсидии, относящиеся к доходам


Возврат государственных субсидий

СТАНДАРТ МСФО ДЛЯ МАЛОГО И СРЕДНЕГО БИЗНЕСА. ГОСУДАРСТВЕННЫЕ СУБСИДИИ

Мы продолжаем изучать стандарт МСФО для малого и среднего бизнеса. Данный стандарт разработан для подготовки финансовой отчетности предприятий, которые не обязаны представлять финансовую отчетность широкому кругу пользователей.

Новый раздел стандарта, который мы начинаем рассматривать, называется «Государственные субсидии». В полной версии МСФО — это стандарт МСБУ ( IAS 20) “Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи». Между полной версией МСФО и стандартом МСФО для малого и среднего бизнеса есть различия, которые мы рассмотрим позднее.

Цель раздела «Государственные субсидии» состоит в том, чтобы прописать порядок учета и подготовки отчетности по государственным субсидиям, а также раскрытия информации о других формах государственной помощи.

В данном разделе определен порядок учета всех государственных субсидий.

Отличие от полной версии МСФО: В стандарте МСФО для малого и среднего бизнеса рассматриваются все государственные субсидии, в полной версии МСФО — стандарт МСБУ ( IAS 20) “Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» применяется ко всем государственным субсидиям, кроме субсидий, которые связаны с биологическими активами, оцениваемыми по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, требования к которым изложены в МСБУ ( IAS 41) “Сельское хозяйство».

Государственная субсидия — это государственная помощь в форме передачи предприятию ресурсов в обмен на выполнение в прошлом или в будущем определенных условий, относящихся к операционной деятельности предприятия.

Государственные субсидии иногда обозначаются другими терминами, например, дотации, субвенции или премии. Они могут принимать множество форм, которые отличаются друг от друга как по характеру предоставляемых ресурсов, так и по условиям, обычно связанным с такими субсидиями.

Цель субсидии может состоять в том, чтобы побудить предприятие принять такой образ действий, который в обычных условиях, при отсутствии такой помощи, оно не выбрало.

Поэтому под термином «государственные субсидии» мы будем понимать не только субсидии, полученные от государства, которое представляет собой правительство, правительственные ведомства и аналогичные органы, независимо от того, являются ли они местными, национальными или международными, но и также субсидии, полученные от неправительственных организаций развития, которые представляют экономическую помощь.

При этом к государственным субсидиям не относятся (а значит, не подчиняется требованиям данного раздела):

• если предприятию переданы от государства ресурсы в обмен на долю в капитале, даже при требовании выполнить определенные условия;
• если государство предоставляет ресурсы широкому кругу предприятий, например, право пользования муниципальными дорогами;
• формы государственной помощи, которые не могут быть надежно оценены;
• операции с государством, которые не отличаются от обычной операционной деятельности предприятия.

СРАВНЕНИЕ ПРАВИЛ ВЕДЕНИЯ УЧЕТА ЗАТРАТ ПО ЗАЙМАМ В РСБУ И ПО МСФО

Аналогом стандарта МСФО IAS 23 «Затраты по займам» в российском учете является ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утвержденный приказом Минфина России № 107н от 06 октября 2008 года (начал применяться с 01 января 2009 года). Последние изменения были внесены Приказом №144н от 08.11.2010 г.

Чем схожи?

	Учет затрат по займам в ПБУ 15/2008	Учет затрат в МСБУ ( IAS) 23
Затраты по займам	Это проценты, причитающиеся к уплате кредитору, а также дополнительные расходы: суммы, уплачиваемые за экспертизу условий договора займа, информационные и консультацилнные услуги, иные расходы, непосредственно связанные с получением займов. В российском учете порядок отражения различных курсовых разниц приводится в ПБУ 3/2006 , поэтому в ПБУ 15/2008 нет необходимости повторять эти нормы.	Это процентные и другие расходы, понесенные компанией в связи с получением заемных средств: - проценты к уплате; - амортизация дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией получения ссуды; - проценты в отношении финансового лизинга; - курсовые разницы по займам в иностранной валюте.
Отражение в учете	Относятся к прочим расходам, отражаются в том периоде, в котором были понесены, кроме затрат, которые подлежат капитализации.	Относятся к прочим расходам, отражаются в том периоде, в котором были понесены, кроме затрат, которые подлежат капитализации.
Условия капитализации затрат:	Одновременное выполнение: - расходы по приобретению, сооружению и/или изготовлению актива подлежат признанию в бухгалтерском учете; - расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и/или изготовлением актива, подлежат признанию; - начаты работы по приобретению, сооружению и/или изготовлению инвестиционного актива.	Одновременное выполнение: - возникли расходы по данному активу; - возникли затраты по займам; - началась работа, необходимая для подготовки актива для использования по назначению или к продаже, такая работа может включать в себя: техническую и административную работу, предшествующую началу создания самого актива; создание самого квалифицируемого актива.
Вычет инвестиционного дохода	Проценты,причитающиеся к оплате, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов в качестве долгосрочных и/или краткосрочных финансовых вложений.	При получении дохода от временного инвестирования заемных средств, нужно из суммы понесенных затрат по займу вычесть любой полученный инвестиционный доход по таким средствам.

Чем различаются?

	Учет затрат по займам в ПБУ 15/2008	Учет затрат в МСБУ ( IAS) 23
Название актива	Инвестиционный актив — это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и/или изготовление.	Квалифицируемый актив — это актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени.
Приостановка капитализации	Если приостанавливается приобретение, сооружение и/или изготовление актива более чем на 3 месяца, то с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приостановления работ над активом, и до последнего числа месяца, в котором работы над инвестиционным активом возобновились, проценты не капитализируются, а относятся на прочие расходы.	Капитализация затрат должна приостанавливаться в течение продолжительных периодов, когда активная деятельность по модификации объекта прерывается.
Дополнительные расходы по займам	- можно относить на расходы единовременно в момент их возникновения; - можно равномерно списывать в течение срока действия займа.	- амортизируются, т.е относятся на расходы на равномерной основе.

ПОРЯДОК УЧЕТА ЗАТРАТ ПО ЗАЙМАМ

В отчетности отражение затрат по займам зависит от выбора способа учета:

Отчетная форма	Метод учета затрат по займам
	Основной	Альтернативный
Отчет о финансовом положении	нет	Капитализированные затраты включаются в первоначальную стоимость квалифицируемых активов
Отчет о совокупном доходе	Затраты по займам признаются как расходы периода, в котором они произведены	Затраты по займам признаются как расходы периода, в котором они произведены, за исключением капитализированных затрат по займам. При этом капитализированные затраты окажут влияние на отчет о совокупном доходе в последующих отчетных периодах в течение срока полезного использования актива путем начисления амортизации и включения ее в расходы.
Отчет о движении денежных средств	Общая сумма процентов, выплаченных в течение периода независимо от метода учета раскрывается отдельной позицией.

Как мы видим, выбор метода учета затрат по займам оказывает значительное влияние на финансовый результат компании. Если мы хотим максимально увеличить прибыль, то больше для этой цели подходит альтернативный метод. Но при этом нужно учитывать, что альтернативный подход требует высокую трудоемкость, идентификация капитализируемых затрат по займам должна проводиться с высоким профессионализмом, а также необходим контроль, чтобы балансовая стоимость квалифицируемого актива не превышала возмещаемую стоимость.

Если в результате капитализации затрат по займам общая капитализированная стоимость объекта превышает его возмещаемую сумму, то сумма такого превышения признается немедленно в качестве убытка о совокупном доходе (согласно требованиям стандарта «Обесценение активов»).

Если же выбираем основной метод, то учетные проценты можно упростить и стандартизировать, при этом снижается риск ошибки в финансовой отчетности.

Раскрытие информации по затрат по займам

В финансовой отчетности необходимо раскрыть:

• учетную политику, принятую для затрат по займам;
• сумму затрат по займам, капитализированную в течение отчетного периода;
• ставку капитализации, использованную для определения величины затрат по займам, приемлемых для капитализации.

ПЕРИОД КАПИТАЛИЗАЦИИ ЗАТРАТ ПО ЗАЙМАМ

Начало капитализации

Капитализация затрат, связанных с квалифицируемым активом, начинается при одновременном выполнении следующих трех условий:

• возникли расходы по данному активу;
• возникли затраты по займам;
• началась работа, необходимая для подготовки актива для использования по назначению или к продаже, такая работа может включать в себя: техническую и административную работу, предшествующую началу создания самого актива; создание самого квалифицируемого актива.

Пример 1

Компания приобрела земельный участок для строительства 1 февраля 2011 года. 10 февраля 2011 года были начаты работы по подготовке строительной площадки, 20 февраля 2011 года под данное строительство было привлечено внешний кредит.

Определить дату начала капитализации затрат по займам.

Решение:

Для начала капитализации необходимо одновременное выполнение трех условий, поэтому в данном случае, мы выбираем самую позднюю дату, потому что к 20 февраля возникли расходы по квалифицируемому активу, начались работы по нему, и последнее условие возникновение затрат по займам было выполнено 20 февраля.

Дата начала капитализации — 20 февраля 2011 года.

Приостановление капитализации

Капитализация затрат должна приостанавливаться в течение продолжительных периодов, когда активная деятельность по модификации объекта прерывается.

Исключение составляют ситуации, когда такая остановка необходима с точки зрения технологии или когда проводится значительная техническая и административная работа по проекту, в этом случае капитализация не приостанавливается.

Пример 2

Компания занимается производством коньяка. Для доведения до нужной кондиции продукта требуется продолжительное время.

Все это время капитализация затрат не прекращается, потому что такая остановка необходима с точки зрения технологии.

Прекращение капитализации

Капитализация затрат по займам средств прекращается, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки актива, удовлетворяющего определенным требованиям, к использованию по назначению или продаже.

Затраты по займу, возникшие в период после завершения строительства, относятся на расходы текущего периода. Актив в это время не амортизируется, но обязательно должен рассматриваться на предмет обесценения.

Если создание квалифицируемого актива завершается по частям, и каждая часть по отдельности может эксплуатироваться, то капитализация затрат завершается при завершении всей работы, необходимой для подготовки данной части актива к использованию по назначению или продаже.

Пример 3

Компания строит производственный объект попередельного типа, когда каждый передел функционирует в рамках самостоятельно стоящего цеха.

В этом случае капитализация затрат по займам будет прекращена при полном завершении работ по всему строительству.

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ЗАТРАТ ПО ЗАЙМАМ, ПОЛУЧЕННЫХ ИЗ РАЗНЫХ ИСТОЧНИКОВ

Сложность оценить затраты по займам, связанным с квалифицируемым активом, появляется в следующих случаях:

• при централизованной координации финансовой деятельности;
• при использовании группой компаний разных долговых инструментов с неодинаковыми процентными ставками в целях финансирования членов группы;
• при использовании группой компаний займов в иностранной валюте, если группа работает в условиях высокой инфляции.

В таких случаях распределение затрат по займам между отдельными объектами квалифицируемых активов требует профессионального суждения бухгалтера. При этом применяются следующие правила:

Сумма затрат определяется путем применения ставки капитализации к затратам на данный актив.

Сумма затрат по займам, капитализированных в течение периода, не должна превышать сумму затрат по займам, понесенных в течение этого периода.

Пример 1

У компании есть несколько проектов по производству оборудования. Все проекты финансируются за счет нескольких источников средств.

	Неоплаченная задолженность	Процентные затраты
Кредит на 5 лет	1,700,000	225,000
Кредит на 10 лет	2,000,000	220,000
Кредитная линия	1,300,000	234,000
Овердрафт в банке	5,000	1,250
Итого:	5,005,000	680,250

Рассчитать ставку капитализации,если нельзя отнести ни один займ к конкретному квалифицируемого активу, и рассчитать сумму для капитализации, если средняя балансовая стоимость актива равна:

1. 2,000,000
2. 20,000,000.

Решение:

Рассчитаем ставку капитализации:

225,000+220,000+234,000+1,250	=	13,59%
1,700,000+2,000,000+1,300,000+5,000

1. 2,000,000 * 13,59% = 271,800

Сумма затрат не превышает общую сумму фактических затрат по займам за период, то капитализировать можно всю сумму 271800.

2. 20,000,000 * 13,59% = 2,718,000

Но так как общая сумма фактических затрат по займам за период составляет 680250, то капитализировать можно в размере 680250, а остальную сумму затрат нужно списать на расходы отчетного периода.

Пример 2

Компания начала строительство объекта в январе 2011 года, затраты на строительство за 2011 год составляют 500 млн. рублей.

В течение 2011 года компания привлекла заемные средства:

• кредит на сумму 800 млн. на 6 месяцев под 20% годовых;
• кредит на сумму 400 млн. на 3 месяца под 25% годовых;
• займ на сумму 100 млн. на 6 месяцев под 10% годовых;
• займ на сумму 300 млн. на 9 месяцев под 20% годовых.

Все заемные средства не были специально привлечены для финансирования строительства.

Необходимо рассчитать ставку капитализации и сумму для капитализации в 2011 году.

Решение:

Заемные средства	Сумма заемных средств,млн	Ставка, %	Количество месяцев	Процентные затраты за 2011г., млн.	Средневзвешенная сумма заемных средств, млн.
Кредит 1	800	20	6	80	400
Кредит 2	400	25	3	25	100
Займ 1	100	10	6	5	50
Займ 2	300	20	9	45	225
Итого	-	-	-	155	775

Рассчитаем средневзвешенное значение затрат по займам:

800 * 6/12 * 20% + 400 * 3/12 * 25% + 100 * 6/12 * 10% + 300 * 9/12 *20% = 155

Рассчитаем средневзвешенное значение займов компании, остающихся непогашенными в течение периода:

800 * 6/12 + 400 * 3/12 + 100 * 6/12 + 300 * 9/12 = 775

Ставка капитализации = 155 / 775 *100% = 20%

Капитализируемые затраты на строительство объекта в 2011 году составили:

500 млн * 20% = 100 млн

Затраты, признанные расходами отчетного периода:

155 млн — 100 млн = 55 млн

Бухгалтер отразил следующие проводки:

Дата	Наименование операции	Дебет	Кредит
31.12.11	Капитализированы затраты по займам в стоимость объекта
	Д Незавершенное строительство	100 млн
	К Заемные средства(Начисленные проценты)		100 млн
31.12.11	Начислены проценты
	Д Расходы по процентам	55 млн
	К Заемные средства(Начисленные проценты)		55 млн