СТАНДАРТ МСФО ДЛЯ МАЛОГО И СРЕДНЕГО БИЗНЕСА.ЧИСТЫЕ ИНВЕСТИЦИИ В ЗАРУБЕЖНУЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

Продолжаем изучение стандарта МСФО для малого и среднего бизнеса

Чистые инвестиции в зарубежную деятельность

У компании может быть монетарная статья, которая подлежит получению или выплате зарубежной деятельности. Статья, окончательный расчет по которой в обозримом будущем не планируется или маловероятен, -это часть чистой суммы инвестиции компании в эту зарубежную деятельность. Такие монетарные статьи могут включать долгосрочную дебиторскую задолженность или займы. При этом торговая кредиторская или торговая дебиторская задолженности в данные статьи не включаются.

Курсовая разница, возникающая по такой монетарной статье, классифицируется в финансовой отчетности компании как собственный капитал до тех пор, пока не будет выбытия инвестиции, после этого данная курсовая разница признается в качестве дохода или расхода.

Компания может иметь монетарную статью, которую она должна получить от иностранной компании или выплатить иностранной компании. При этом статья, погашение которой в обозримом будущем не предполагается, - это увеличение или уменьшение чистых инвестиций компании в эту иностранную компанию.

Изменение функциональной валюты

При необходимости компания может изменить свою функциональную валюту, применив для этого необходимые процедуры перевода перспективно, с даты изменения.

Функциональная валюта отражает базовые операции, события и обстоятельства, относящиеся к предприятию. Поэтому изменить функциональную валюту можно только при появлении изменений в таких базовых операциях, событиях, обстоятельствах. Например, изменение валюты, которая оказывает основное влияние на продажные цены на товары и услуги, может привести к изменению функциональной валюты компании.

Влияние изменения функциональной валюты учитывается перспективно. Компания переводит все статьи в новую функциональную валюту по обменному курсу, начиная с даты изменения. Стоимость немонетарных статей, полученная в результате такого перевода, считается их исторической стоимостью.

СТАНДАРТ МСФО ДЛЯ МАЛОГО И СРЕДНЕГО БИЗНЕСА. ПОСЛЕДУЮЩАЯ ОЦЕНКА ОПЕРАЦИЙ В ВАЛЮТЕ.

Продолжаем изучение стандарта МСФО для малого и среднего бизнеса

При последующей переоценке все статьи баланса, которые были выражены в иностранной валюте, можно разделить на две группы: денежные (монетарные) и неденежные (немонетарные).

Монетарные статьи — это денежные средства, активы и обязательства, погашаемые определенной или расчетной суммой денежных средств, или это деньги, требования на получение денег или обязателсьвта по выплате денег.

К денежным (монетарным) статьям относятся статьи:

• активы и обязательства, получение или погашение которых связано с движением валютных средств;
• денежные средства (наличные и безналичные), выраженные в иностранной валюте.

Денежные (монетарные) статьи в иностранной валюте пересчитываются по валютному курсу, действовавшему на отчетную дату (конечный курс).

Пример 1

19.11.2010 компанией А получен банковский кредит в размере $500,000 (курс 28,6 руб.) На отчетную дату, 31.12.2010 г., кредит не был погашен (курс 26,0 руб.).

Как бухгалтер отразил данную операцию?

Дата	Наименование операции	Дебет	Кредит
19.11.10	Получен банковский кредит $500,000 (курс 28,6)
	Д Денежные средства	14300000
	К Кредит		14300000
31.12.10	На отчетную дату сделан пересчет в связи с изменением курса (курс 26,0) — отражена курсовая прибыль
	Д Кредит	1300000
	К Прибыли и убытки		1300000

Предприятие признает курсовые разницы, возникающие при окончательном расчете по монетарным статьям или при переводе монетарных статей по курсам, отличным от тех, по которым они были переведены при первоначальном признании, в составе прибыли или убытка в том периоде, в котором они возникают, кроме случая если они являются частью чистой инвестиции в зарубежную деятельность.

Немонетарные статьи — это балансовые статьи, кроме денежных средств, требований на получение денежных средств и обязательств по выплате денежных средств.

К неденежным (немонетарным) статьям относятся:

• товарно-материальные запасы;
• основные средства;
• нематериальные активы;
• финансовые инструменты и т. д.

Немонетарные (неденежные) статьи переоценке не подлежат. Они продолжают учитываться по курсу, который действовал на момент совершения хозяйственной операции.

Если немонетраная статья должна оцениваться по справедливой стоимости, то оценка осуществляется по курсу, который действовал на дату определения справедливой стоимости.

Пример 2

Компания Б приобрела 15 ноября 2011 года нематериальный актив стоимостью $1,000. Курс на дату совершения операции : 28 рублей. На отчетную дату, 31.12.2011, курс составил 28,5 рублей.

Как бухгалтер отразил данную операцию?

Дата	Наименование операции	Дебет	Кредит
15.11.11	Приобретение НМА (курс 28 руб)
	Д НМА	28000
	К Расчеты с поставщиками		28000

В соответствии со стандартом МСФО для малого и среднего бизнеса стоимость нематериальных активов оценивается по курсу, который действовал на дату совершения операции, и не пересчитывается на отчетную дату.

В финансовой отчетности по МСФО нематериальный актив будет признан в этой же оценке.

СТАНДАРТ МСФО ДЛЯ МАЛОГО И СРЕДНЕГО БИЗНЕСА. ВЛИЯНИЕ ИЗМЕНЕНИЙ ВАЛЮТНЫХ КУРСОВ

В стандарте МСФО для малого и среднего бизнеса рассматривается раздел, посвященный влиянию изменений валютных курсов,  «Перевод операций в иностранной валюте».

Расширение и углубление международных связей, выход на международные рынки, глобализация экономики придают бизнесу интернациональный характер. Предприятию приходится отражать в финансовой отчетности результаты операций, выраженные в иностранной валюте. Для этих целей предприятие может вести иностранные операции двумя способами. Оно может проводить операции в иностранной валюте или осуществлять деятельность за рубежом. Также предприятие может предоставлять свою отчетность в иностранной валюте.

В данном разделе представлены:

• способ отражения операций в иностранной валюте и операций, осуществляемых в рамках зарубежной деятельности, в финансовых отчетах предприятия;
• способ перевода финансовых отчетов в валюту представления.

Раздел применяется:

• при учете остатков и операций, выраженных в иностранной валюте;
• перевода финансовой отчетности зарубежной деятельности, которая включена в финансовую отчетность компании через консолидацию, пропорциональную консолидацию или по методу долевого участия;
• при пересчете финансовых результатов предприятия из функциональной валюты в валюту презентации.

СТАНДАРТ МСФО ДЛЯ МАЛОГО И СРЕДНЕГО БИЗНЕСА. РЕЗЕРВЫ НА РЕМОНТ И ОБСЛУЖИВАНИЕ

Продолжаем изучение стандарта МСФО для малого и среднего бизнеса

Некоторые основные средства периодически через определенный промежуток времени требуют значительных затрат на крупное переоснащение, модернизацию и замену ключевых компонентов. Раздел «Основные средства» стандарта МСФО для малого и среднего бизнеса требует раздельного отнесения связанных с активом расходов на его составляющие компоненты, если срок полезной службы или способ получения экономической выгоды от такого компонента и подлежащего актива различны.

Затраты на ремонт можно разделить следующим образом:

• затраты на ремонт при отсутствия законодательных норм;
• затраты на ремонт, требуемые законодательством.

Затраты на ремонт при отсутствии законодательных норм

Пример

Печь имеет футеровку, которую по техническим причинам требуется заменять каждые пять лет. На отчетную дату футеровка используется уже три года.

Должен ли быть признан резерв?

Решение:

Текущее обязательство заменить футеровку отсутствует, следовательно, резерв не признается.

Так как на отчетную дату нет никакого обязательства заменить данный компонент, то затраты на его замену не признаются в качестве резерва. На решение понести затраты может повлиять только решение компании: будет ли она эксплуатировать футеровку дальше или решит ее заменить.

Вместо признания резерва понесенные затраты должны капитализироваться в виде отдельного от печи компонента и списываться путем начисления амортизации в течение последующих пять лет.

Затраты на ремонт, требуемые законодательством

Пример

Авиакомпания по закону обязана один раз в три года проводить капитальный ремонт своих заводов.

Должен ли быть признан резерв?

Решение:

Текущее обязательство по капитальному ремонту отсутствуют, следовательно, резерв не признается.

Даже юридическое требование по ремонту не делает затраты на ремонт обязательством. Компания не имеет обязательства проводить ремонт отдельно от своих будущих действий: например, продав самолет, компания избегает будущих затрат.

Вместо признания резерва понесенные на капитальный ремонт затраты капитализируются и списываются в последующие три года путем начисления амортизации.

СТАНДАРТ МСФО ДЛЯ МАЛОГО И СРЕДНЕГО БИЗНЕСА. ГАРАНТИИ

Продолжаем изучение стандарта МСФО для малого и среднего бизнеса

Производитель должен предоставлять покупателям гарантии при продаже своей продукции. Например, по условиям договора производитель обязан устранить все производственные дефекты, проявившиеся в течение 3-х лет после даты продажи. Существует вероятность (более вероятно), исходя из прошлого опыта, что по гарантиям возникнут претензии.

Обязывающее событие — продажа товара с гарантией, которая ведет к возникновению юридического обязательства. Выбытие экономических ресурсов — вероятно. Поэтому предприятие должно признать резерв в сумме наилучшей оценки затрат на гарантийное устранение дефектов продукции, проданной до отчетной даты.

Пример

В 2010 году было продано продукции на сумму 1,000,000 рублей. Исходя из прошлого опыта, 90% проданной продукции не требует гарантийного ремонта; 6% - имеет незначительные дефекты, затраты на устранение которых равны 30% процентам продажной цены; и 4% проданной продукции имеет существенные дефекты, затраты на устранение которых или замену продукции составляют 70% продажной цены. Поэтому ожидаемые затраты по гарантии можно рассчитать следующим образом:

1,000,000 * 90% * 0 = 0 рублей

1,000,000* 6% * 30% = 18,000 рублей

1,000,000 * 4% * 70% = 28,000 рублей

Общая сумма: 46,000 рублей

Ожидается, что затраты на гарантийный ремонт и замену продукции, проданной в 2010 году, составят 60% в 2011 году, 30% - в 2012 году, 10% - в 2013 году ( в каждом случае на конец отчетного периода). Расчетные потоки денежных средств уже отражают вероятность выбытия экономических ресурсов.

Необходимо, используя безрисковую ставку дисконтирования, определить приведенную стоимость этих потоков. (Безрисковая ставка дисконтирования определяется на основе государственных облигаций со сроками погашения, аналогичными срокам ожидаемого выбытия денежных средств (6% по однолетней, 7% по двух- и трехлетней облигациям).

Решение

Рассчитаем приведенную стоимость ожидаемых потоков денежных средств, связанных с гарантийным обслуживанием продукции, проданной в 2010 году:

Год		Ожидаемые денежные выплаты	Ставка дисконтирования	Коэффициент дисконтирования	Приведенная стоимость
1	60% * 46,000	27,600	6,00%	0.9434	26,038
2	30% * 46,000	13,800	7,00%	0.8734	12,053
3	10% * 46,000	4,600	7,00%	0.8163	3,755
	Итого:				41,85

В отчетности за 2010 год предприятие признает резерв по гарантии по продукции, проданной в 2010 году, в размере 41,846 рублей.

СТАНДАРТ МСФО ДЛЯ МАЛОГО И СРЕДНЕГО БИЗНЕСА. РЕСТРУКТУРИЗАЦИЯ

Продолжаем изучение стандарта МСФО для малого и среднего бизнеса

Реструктуризация — это программа, которая спланирована и контролируется руководством предприятия, и существенно изменяет либо сферу деятельности предприятия, либо способы ведения этой деятельности.

Примеры:

• продажа или прекращение направления хозяйственной деятельности;
• закрытие хозяйственных подразделений в стране либо регионе или перемещение хозяйственной деятельности из одной страны или региона в другие;
• изменения в структуре управления, например, ликвидация одного из уровней управления;
• фундаментальная реорганизация, которая оказывает существенное воздействие на характер и направленность деятельности компании.

Текущее обязательство как результат прошлого обязывающего события — текущее обязательство по реструктуризации возникает только тогда, когда предприятие:

• имеет подробный официальный план реструктуризации, определяющий, по меньшей мере, следующее:

- затрагиваемое направление деятельности либо его часть;

- основные затрагиваемые региональные подразделения;

- местоположение, функции и примерное число работников, которым будет выдана компенсация в связи с их увольнением;

- сумма затрат, которые будут понесены;

- сроки реализации плана;

• создало обоснованные ожидания у заинтересованных лиц, что будет производить реструктуризацию, начав выполнение этого плана или объявив основные особенности плана заинтересованным лицам.

Предприятие создает резерв на затраты по реструктуризации только в том случае, когда у него есть юридическое обязательство или обязательство, обусловленное сложившейся практикой, по проведению реструктуризации.

Пример

Совет директоров принял решение о реструктуризации до отчетной даты, но больше не предприняло никаких действий.

Должно ли предприятие создать резерв?

Решение:

Одно только решение менеджмента о реструктуризации не создает фактического обязательства на отчетную дату, потому что до отчетной даты не был представлен детальный план реструктуризации, не были начаты действия по осуществлению плана, не было объявлено заинтересованным лицам о реструктуризации.

Пример

В начале декабре 2011 года правление компании приняло решение закрыть одно из своих производственных подразделений.

15 декабря 2011 года правление утвердило подробный план закрытия отделения; заказчикам были разосланы письма с предупреждением о необходимости поиска альтернативных источников поставок, персоналу отделения разосланы уведомления о предстоящем увольнении.

Должно ли предприятие создать резерв?

Решение:

Доведение решения руководства компании до клиентов и работников является обязывающим событием, поскольку создает у заинтересованных лиц действительные ожидания того, что отделение будет закрыто.

Так как на 31 декабря 2011 года выбытие ресурсов является вероятным, предприятие должно признать резерв в размере наилучшей оценки затрат на закрытие отделения.

Состав резерва на реструктуризацию включает только прямые затраты, которые соответствуют условиям:

• обязательно вызваны реструктуризацией;
• не связаны с текущей деятельностью компании

СТАНДАРТ МСФО ДЛЯ МАЛОГО И СРЕДНЕГО БИЗНЕСА. ПРИМЕРЫ ПРИМЕНЕНИЯ ПРАВИЛ ПРИЗНАНИЯ И ОЦЕНКИ РЕЗЕРВОВ

Продолжаем изучение стандарта МСФО для малого и среднего бизнеса

Будущие операционные убытки

Резервы не признаются для будущих операционных убытков, потому что они не отвечают определению обязательства и общим критериям признания, установленным для резервов.

Будущие операционные убытки связаны с хозяйственной деятельностью предприятия, которая будет продолжаться в будущем и которой предположительно можно избежать, т. е. в таком случае не возникает никакого обязывающего события — прошлого события, из-за которого должно возникнуть обязательство.

Пример

Предприятие установило, что существует вероятность того, что в будущем один из сегментов его деятельности будет нести операционные убытки на протяжении нескольких лет.

Нужно ли предприятию создавать резерв?

Решение:

Так как у предприятия не было прошлого события в результате, которого возникло бы обязательство, повлекшее бы за собой отток экономических ресурсов, то данные операционные убытки не отвечают определению обязательства.

Предприятие не должно создавать резерв.

Обременительные договоры

Под обременительным договором понимается договор, по которому исполнение обязательств требует неизбежных затрат, величина которых превышает экономические выгоды, которые ожидается по нему получить. Неизбежные затраты по договору отражают минимальные чистые затраты на выход из договора, соответствующие наименьшему из двух значений: суммы затрат на его исполнение и суммы всех компенсаций и штрафов, вытекающих из неисполнения договора.

Пример

Филиал вуза размещается в арендованном помещении, договор аренды без права досрочного расторжения. При проверке выяснилось, что площадь помещения не соответствует нормативам, и филиал вуза вынужден переехать в новое помещение. На основе заключенного договора аренды на прежнее помещение филиалу вуза придется платить арендную плату еще на протяжении двух лет.

Как предприятие отразит эту операцию в учете?

Решение:

До момента переезда в новое помещение расходы по аренде учитываются в соответствии с правилами раздела «Аренда». После переезда у филиала сохраняется обязательство по уплате арендных платежей в течение 2-х лет, при этом помещение не используется. Вероятность выбытия экономических ресурсов существует. При таких условиях данный договор становится обременительным для филиала.

Филиал должен признать резерв в размере оптимальной оценки предстоящих арендных платежей.

По обременительному договору предприятие создает резерв в отношении неизбежного чистого убытка по договору. Резерв должен отражать минимальные чистые затраты на выход из договора, которые соответствуют либо:

• затратам на его исполнение договора, либо
• сумме всех компенсаций и штрафов, вытекающих из неисполнения договора.

Обременительными могут быть признаны контракты на поставку товаров в некоторых случаях - это долгосрочные контракты на поставку товаров в случае, если повысились затраты или упали рыночные цены, тогда резерв будет признаваться в том случае, если будущие убытки будут производиться с убытком, и величина резерва будет равняться сумме этого убытка.

Но все контракты на поставку могут стать обременительными. Если контракт даже в случае повышения затрат или понижения рыночных цен останется рентабельным, но с низкой нормой прибыли по сравнению с другими контрактами, он не будет признаваться обременительным.

Пример

Предприятие, занимающася фитнесом, заключила договор на приобретение полотенец по цене 300 рублей за штуку для использования в наиболее рентабельном спорткомплексе. Позже выяснилось, что рыночная цена таких полотенец составляет 180 рублей.

Является ли договор обременительным?

Решение:

Спорткомплекс, в котором будут использоваться полотенца, является высокорентабельным для предприятия, поэтому договор не будет являться обременительным, предприятие резерв не начисляет.

СТАНДАРТ МСФО ДЛЯ МАЛОГО И СРЕДНЕГО БИЗНЕСА. РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ ПО РЕЗЕРВАМ.

Продолжаем изучение стандарта МСФО для малого и среднего бизнеса.

Для каждого класса резервов предприятие должно раскрыть:

• Балансовую сумму на начало и конец периода с указанием движения по следующим видам:

- дополнительные резервы, созданные за период, включая увеличение существовавших резервов;

- суммы использованные или начисленные против резервов в течение периода;

- неиспользованные суммы, восстановленные в течение периода;

- увеличение в течение периода дисконтированных сумм, возникающее в результате течения времени, и влияние изменений в ставках дисконта.

• Краткое описание характера обязательства, ожидаемая сумма и время выбытия связанных с ним ресурсов;
• Указание на признаки неопределенности в отношении величины и сумм возможного выбытия ресурсов;
• Сумму любых ожидаемых возмещений с указанием суммы любого актива, который был признан в отношении такого ожидаемого возмещения.

Сравнительной информации за предыдущие периоды в отчетности по МСФО приводить не требуется.

Пример

Учетная политика по резервам.

Резерв признается тогда, когда у предприятия есть существующее обязательство (юридическое или обусловленное хозяйственной практикой), возникшая в результате прошлого события; представляется вероятным, что предприятие будет должно исполнить обязательство, и сумма обязательства может быть надежно оценена.

Резерв оценивается по наилучшей оценке суммы, необходимой для исполнения обязательства на отчетную дату. Наилучшая оценка — это сумма, которую предприятие, стоя на позициях рационализма, заплатило бы, чтобы исполнить обязательство на конец отчетного периода или передать его третьему лицу в указанное время. При определении наилучшей оценки принимаются во внимание, относящиеся к такому обязательству риски и неопределенность, дисконтированные с целью отражения временной стоимости денег по безрисковой ставке дисконтирования до вычета налогов. Ставка дисконтирования определяется на основе доходности государственных облигаций с тем же сроком, что и ожидаемое выбытие денежных средств.

СТАНДАРТ МСФО ДЛЯ МАЛОГО И СРЕДНЕГО БИЗНЕСА. РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ О РЕЗЕРВАХ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВАХ

Продолжаем изучение стандарта МСФО для малого и среднего бизнеса

Рассмотрим возможные подходы к раскрытию информации о резервах и обязательствах в финансовой отчетности компаний.

Хозяйственная ситуация	Подходы к формированию финансовой отчетности
Материнская компания стала гарантом займа, выданного дочерней компании. По истечении срока договора займа дочерняя компания не в состоянии расплатиться по нему.	За материнской компанией сохраняется обязательство по выплате средств. Это событие точно произойдет. В отчетности признается резерв.
В условиях экстремально жаркого лета в соответствии с трудовым законодательством, руководству компании предстоит перевести служащих на укороченную трудовую неделю и установить в ряде производственных помещений кондиционеры.	Процесс установки кондиционеров еще не начат. Значит, событие, вследствие которого возникает обязаельство, еще не произошло. Резервы не будут признаны, условные обязательства не возникают.
Российская нефтяная компания приобрела у украинской стороны нефтеперекачивающую станцию, которую в соответствии с технологическими условиями предстоит капитально ремонтировать каждые 10 лет.	Независимо от будущих действий нефтяной компании на отчетную дату у нее не существует обязательств, связанных с проведением капитального ремонта. Она может избежать этих затрат, перепродав нефтеперекачивающую станцию. У компании не возникает ни резерва, ни обязательств.
Компания наряду с прочей бытовой техникой реализует стиральные машины. Покупатель, приобретя такую машину, устанавливает ее дома самостоятельно. В работе машины произошел сбой, в результате затоплена квартира покупателя и его соседей. Покупатель собирается обратиться в суд за компенсацией ущерба. Компания не признает своей ответственности. Юристы считают, что суд не поддержит покупателя.	Обязательства нет, следовательно, резерв не создается. Это условное обязательство, информацию о котором следует раскрыть в примечаниях к финансовой отчетности.
По окончании отчетного периода компании не выставлен счет за предоставленные коммунальные услуги.	Соблюдаются все критерии признания обязательства, следовательно, обязательство признается в балансе компании.
До перехода на МСФО компания формировала резерв на ремонт основных средств и уход за ними. С 1 января 2010 г. компания составляет отчетность по МСФО.	У компании не возникает обязанности (юридической и неюридической) на проведение ремонта и технического обслуживания основных средств в результате прошлых событий. Резерв не создается, затраты на ремонт отражаются в отчете о совокупном доходе компании.
Компания, специализирующаяся на ремонте офисных помещений, решила отказаться от страхования своих клиентов и перейти на самострахование. Ожидаемая сумма выплат составит 200 тыс.долл.	Текущая обязанность, вытекающая из прошлых событий, не возникает, поскольку таковых не было. Резервы не создаются. Затраты признаются расходами в отчете о совокупном доходе компании.
По принятому законодательству предприятие должно оборудовать очистные сооружения до 1 октября 2010 года.	На 31 декабря 2010 г. резерв не признан в связи с отсутствием обязывающего события — ни в отношении затрат на очистные сооружения, ни в отношении штрафов за их отсутствие. Если в 2010 г. компания проигнорировала требования законодательства, то 31 декабря 2010 г. компания обязана признать в качестве резерва наиболее вероятную сумму штрафных санкций.

(М.А. Вахрушина «Международные стандарты финансовой отчетности»)