Сравнение отражения НМА в российском учете и в МСФО

Аналог ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» ( Приказ Минфина России № 153н от 27.12.2007 г.)

РСБУ	МСФО
Определение НМА: Единовременное выполнение условий: Объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем; Организация имеет право на получение экономических выгод, имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам ( контроль); Возможность идентификации объекта от других активов; Объект предназначен для использования в течение длительного времени; Организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев; Стоимость объекта при первоначальном признании может быть достоверна определена; У объекта отсутствует материально- техническая форма.	Определение НМА: идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы, используемый в производственной деятельности или в сфере услуг, а также для сдачи в аренду или для административных целей, контролируемый компанией в результате прошлых событий и приносящий доход.
Изменение первоначальной стоимости: - при переоценке; - при обесценении НМА. Переоценка проводится согласно ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений». Переоценка проводится не чаще одного раза в год. При этом уменьшение первоначальной стоимости не происходит. Накапливается амортизационная сумма на специальном синтетическом счета 05 «Амортизация НМА»	Изменение первоначальной стоимости: - при переоценке; - при обесценении НМА. Переоценка проводится не чаще одного раза в год.
Пересмотр срока полезного использования и метода начисления амортизации ежегодно.	Избранные методы амортизации, сроки полезного использования и ликвидационная стоимость нематериальных активо регулярно, хотя бы один раз в год, пересматриваются.
Деловая репутация (гудвил) относится к НМА. Срок амортизации равен 20 лет.	Деловая репутация к НМА не относится.
Организационные расходы, связанные с образованием юридического лица, относятся к НМА.	Организационные расходы, связанные с образованием юридического лица, относятся на расходы текущего периода.
Лицензии не относятся к НМА.	Лицензии относятся к НМА.
Программное обеспечение без исключительного права не относится к НМА.	Любые программные обеспечения относятся к НМА.
Товарные знаки и бренды относятся к НМА.	Товарные знаки и бренды, КРОМЕ созданных самой компанией, относятся к НМА.

Стандарт МСФО для малого и среднего бизнеса.Раскрытие информации в отчетности по НМА

При подготовке отчетности предприятие должно раскрывать информацию по каждому классу нематериального актива:

1. какие применяются сроки полезноо использования или нормы амортизации;
2. применяемые методы начисления информации;
3. вловую балансовую стоимость и любую накопленную амортизацию на начало и конец отчетного периода;
4. для НМА приобретенных при помощи государственной субсидии и признанных первоначально по справедливой стоимости:
   - справедливую стоимость, по которой эти активы были первоначально признаны;
   - их балансовую стоимость;
   - наличие и балансовую стоимость нематериальных активов, в отношении прав собственности на которые действуют отпределенные ограничения, а также балансовую стоимость нематериальных активов, переданных в залог в качестве обеспечения обязательств;
   - сумму принятых на себя по договору обязанностей по приобретению нематериальных активов;
5. информация о совокупной сумме затрат на исследования и разработки, признанных в качестве расхода в течение периода, т. е. сумма затрат, возникшая вследствие исследований и разработок, которые не были капитализированы как часть суммы другого актива, который отвечает критериям признания в настоящем стандарте.

Стандарт МСФО для малого и среднего бизнеса.Прекращение использования и выбытие НМА

НМА перестает признаваться в учете:

• при выбытии актива,
• когда не ожидается никаких будущих экономических выгод от использованияя ил выбытия данного актива.

Пример 1.

Компания передала в качестве вклада в уставный капитал исключительное право патентообладателя на изобретение по договорной стоимости $8,000. Первоначальная стоимость НМА - $18,000; начисленная амортизация - $14,200.

Отразите выбытие бухгалтерскими проводками.

№ п/п	Хозяйственная операция	Дебет	Кредит
1	Списана стоимость НМА: Прочие доходы НМА	$18,000	$18,000
2	Списана амортизация НМА: Амортизация НМА Прочие доходы	$14,200	$14,200
3	Отражена передача в уставный капитал: Финансовые вложения Прочие доходы	$8,000	$8,000
4	Определен финансовый результат: Сальдо прочих доходов Прибыли и убытки	$4,200	$4,200

Пример 2.

Компания продала исключительное право патентообладателя на изобретение. Первоначальная стоимость патента - $24,800. Начисленная амортизация к моменту продажи - $12,700. Документация продана за $16,000.

Отразите выбытие бухгалтерскими проводками.

№ п/п	Хозяйственная операция	Дебет	Кредит
1	Списана стоимость НМА: Прочие доходы НМА	$24,800	$24,800
2	Списана амортизация НМА: Амортизация НМА Прочие доходы	$12,700	$12,700
3	Отражена задолженность покупателя: Расчеты с покупателем Прочие доходы	$16,000	$16,000
4	Определен финансовый результат: Сальдо прочих доходов Прибыли и убытки	$3,900	$3,900

Стандарт МСФО для малого и среднего бизнеса.Обесценение нематериальных активов

Актив считается обесценившимся, если его балансовая стоимость превышает его возмещаемую стоимость. Необходимо регулярно проводить анализ с целью обнаружения признаков обесценения, рассчитывать возмещаемую стоимость нематериального актива и в случае необходимости уменьшать балансовую стоимость до нового уровня.

Признаки обесценения рассматриваются в разделе «Обесценение» стандарта МСФО для малого и среднего бизнеса и про проверке наличия таких признаков нужно рассмотреть следующее:

Внешние источники информации:

• в течение периода рыночная стоимость актива уменьшилась намного больше, чем ожидалось бы в течение времени или в результате нормального использования;
• значительные изменения, неблагоприятно влияющие на предприятие, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях, в которых действует предприятие, или на рынке, для которого предназначен актив;
• рыночные процентные ставки или другие рыночные нормы прибыльности инвестиций увеличились в течение периода, и эти увеличения, вероятно, существенно повлияют на ставку дисконтирования, которая используется при расчете стоимости актива от использования, и уменьшат его справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу;
• балансовая стоимость чистых активов предприятия больше чем оцененная справедливая стоимость предприятия в целом, т. е. оценка уже могла быть сделана в отношении потенциальной продажи части или всего предприятия).

Внутренние источники информации:

• имеются доказательства устаревания или физического повреждения актива;
• существенные изменения в степени или способе использования или ожидаемого использования актива, неблагоприятно влияющие на предприятие, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем. Эти изменения включают простаивание актива, планы прекращения или реструктуризации деятельности, который принадлежит актив, или планы выбытия актива до ранее предполагаемой даты и признание срока полезного использования актива ограниченным, ранее оценивавшегося как неограниченный;
• внутренняя отчетность предоставляет свидетельство того, что текущние или будущие экономические показатели актива хуже, чем предполагалось При этом экономические показатели включают операционные результаты и потоки денежных средств.

Если существует признак того, что нематериальный актив может быть обесценен , то предприятию следует пересмотреть оставшийся срок полезного использования, метод амортизации или его остаточную (ликвидационную) стоимость и скорректировать их.

Стандарт МСФО для малого и среднего бизнеса.Амортизация нематериального актива

Амортизируемая стоимость нематериального актива с определенным сроком полезной службы распределяется на систематической основе на протяжении срока его полезной службы.

Начисление амортизации НМА начинается, когда нематериальный актив готов к использованию, и заканчивается, когда:

• нематериальный актив классифицируется как актив, предназначенный для продажи; или
• нематериальный актив более не признается в отчете о финансовом положении.

Амортизируемая стоимость НМА определяется:

• если расчет амортизации идет исходя из общего срока полезного использования, то из первоначальной стоимости вычитается ликвидационная стоимость;
• если расчет амортизации идет исходя из оставшегося срока полезного использования, то из остаточной стоимости вычитается ликвидационная стоимость.

Ликвидационная стоимость нематериального актива равна :

• как правило, нулю; или
• выше нуля, если
  - существует обязательство третьей стороны по выкупу нематериального актива в конце срока его полезной службы; или
  -  существует активный рынок для нематериального актива со ссылкой на который можно определить ликвидационную стоимость, и ожидается, что этот рынок будет существовать и в конце срока его полезной службы актива.

Амортизационные отчисления относятся на расходы текущего периода, если в соответствии с другими разделами стандарта не могут или не должны быть отнесены на увеличение стоимости другого актива.

Предприятие самостоятельно выбирает метод амортизации, который должен отражать характер потребления компанией экономических выгод от использования актива. Если такой способ нельзя надежно оценить, то необходимо использовать прямолинейный метод амортизации.

Избранные методы амортизации, сроки полезного использования и ликвидационная стоимость нематериальных активо регулярно, хотя бы один раз в год, пересматриваются.

Ускоренная амортизация не применяется.

Нематериальные активы, используемые на основании лицензии, амортизируются в течение :

• срока действия лицензии или
• ожидаемого срока их полезной службы, если он короче.

Стандарт МСФО для малого и среднего бизнеса.Определение срока полезного использования НМА

Продолжаем изучение стандарта МСФО для малого и среднего бизнеса

Оценка НМА после признания

Предприятие оценивает нематериальный по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.

Определение срока полезного использования НМА

Предприятие самостоятельно определяет: является ли срок полезного использования актива определенным или неопределенным.

Если предприятие считает, что срок является определенным, необходимо оценить продолжительность такого срока или количества единиц продукции или подобных единиц, в которых измеряется срок полезного использования НМА.

При определении срока службы необходимо учесть следующие факторы:

• ожидаемый способ использования актива предприятием, возможность другой группы руководителей эффективно управлять активом;
• типовые жизненные циклы продукта для актива и открытую информацию в отношении сроков полезной эксплуатации активов подобного типа, используемых подобным образом;
• технические, технологические, коммерческие и другие виды устаревания;
• стабильность отрасли, в которой функционирует актив, и изменения рыночного спроса на продукты или услуги, которые являются результатом эксплуатации;
• ожидаемые действия конкурентов или потенциальных конкурентов;
• уровень расходов на обслуживание, необходимых для получения ожидаемых будущих экономических выгод от актива и возможность и намерение компании достичь такого уровня;
• период контроля над активом и юридические или другие подобные ограничения использования актива, такие как дата окончания срока связанных с ним соглашений об аренде;
• зависимость срока полезного использования актива от срока полезного использования других активов предприятия.

Если предприятие не в состоянии дать надежную оценку срока полезного использования нематериального актива, то этот срок должен составлять 10 лет.

Стандарт МСФО для малого и среднего бизнеса.Последующие затраты нематериальных активов

Все затраты, связанные с последующим обслуживанием и поддержания качества немариального актива, списываются на расходы в периоде, в котором они были понесены. В большинстве случаев практически невозможно определить, насколько те или иные затраты улучшили свойства НМА, что приведет к притоку дополнительных экономических выгод.

Но есть исключения при выполнении которых последующие затраты капитализируются и увеличивают стоимость нематериального актива:

• существует вероятность получения выгод от использования нематериального актива в большем объеме, чем это ранее предполагалось;
• затраты на данное улучшение могут быть надежно оценены.

Пример

Затраты на исследования для разработки нового продукта в 2009 году составили $20,000. В 2010 году стала очевидной возможность завершения проекта. В 2010 году предприятие понесло затраты по этому проекту в размере $2,000 и также на оформление патента в размере $1,500. В 2011 году предприятие понесло дополнительные издержки на судебные иски в размере $3,000 для защиты своих патентых прав.

Как учесть все перечисленные затраты?

Решение:

1. Затраты в 2009 году признаются в качестве расхода в том периоде, в котором они были понесены, т. е. в конце этого года было невозможно определить вероятность получения будущих экономических выгод от произведенных исследований. Данные затраты не удовлетворяют критериям признания НМА.
2. Затраты 2010 года капитализируются в размере $3,500 в качестве стоимости патента. Данные затраты удовлетворяют критериям признания НМА: определены возможности завершения проекта, получен контроль над ним через регистрацию патента. Затраты, понесенные в 2009 году, НЕ восстанавливаются.
3. Затраты, понесенные в 2011 году на защиту патентных прав, списываются на расход. Предприятие не приобретает никаких дополнительных выгод.
   При этом: если судебное дело предприятием будет проиграно, то придется пересматривать оценку стоимости патента в целом — возможно необходимо будет признать убытки от обесценения патента в целом.

Стандарт МСФО для малого и среднего бизнеса.Нематериальные активы, приобретенные в результате объединения бизнеса

Первоначальная стоимость нематериального актива, приобретенного в ходе объединения предприятия, равна его справедливой стоимости на дату покупки.

В отчетности приобретаемой компании НМА может быть и не признан. Решение о том, можно ли достаточно достоверно оценить справедливую стоимость НМА, принимается на основе оценочного суждения. Приемлемым эквивалентом справедливой стоимости НМА, как и для всех активов, служат суммы сделок по ним на активном рынке или суммы последних совершенных сделок.

Если для определенного НМА не существует активного рынка, то его справедливая стоимость равна той сумме, которую предприятие заплатило бы на дату приобретения при совершении операции между независимыми и хорошо осведомленными участниками на основании имеющейся у них информации.

Для альтернативной оценки справедливой стоимости НМА также используют следующие методы:

• дисконтирование будущих денежных потоков;
• оценки расходов, которых предприятие избегает из-за владения данным нематериальным активом;
• на основе доли рынка и т. д.

Если НМА не был отражен в отчетности приобретаемой компании, но предприятие — покупатель идентифицирует данный актив и считает, что он отвечает всем критериям признания как НМА, то покупатель отражает нематериальный актив в своей отчетности.

Если стоимость нематериального актива все не может быть надежно оценена, то актив не признается отдельно, а включается в гудвил приобретенной компании.

Надежно определить справедливую стоимость невозможно, если нематериальный актив проистекает из договорного или другого юридического права:

• не является отделимым;
• является отделимым, но отсутствуют данные об операциях обмена таких же или аналогичных активов.

Стандарт МСФО для малого и среднего бизнеса.Нематериальные активы, приобретенные за счет государственных субсидий

Нематериальные активы могут выделяться за счет государственных субсидий:

• право посадки в аэропорту;
• право доступа к ограниченным ресурсам;
• лицензии на импорт, экспорт или квоты и т. д.

Такие нематериальные активы первоначально признаются:

• либо по номинальной стоимости;
• либо по справедливой стоимости на дату субсидии.

Любые затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к использованию по предназначению, капитализируются.

Пример

Предприятие К получило лиценцию на телевещание в виде государственной субсидии. Государственный регистрациионный сбор в размере $5,000 был уплачен при получении лицензии.

Независимая оценка справедливой стоимости данной лицензии - $500,000.

Как учесть данную лицензию?

Решение:

Предприятие может оценить данную лицензию при первоначальном признании двумя вариантами:

• либо по номинальной стоимости, т. е. в сумме уплаченного государственного регистрационного сбора в размере $5,000;
• либо по справедливой стоимости на дату субсидии в размере $500,000.

Стандарт МСФО для малого и среднего бизнеса.Безвозмездно полученные НМА

Продолжаем изучение стандарта МСФО для малого и среднего бизнеса

Безвозмездное поступление НМА

Пример 1

Предприятию К передали исключительное право размещать на календарях и поздравительных открытках к Рождеству репродукцию картины «Рождественская ночь» безвозмездно, справедливая стоимость его составляет $300.

По какой цене бухгалтер признает НМА в учете?

Решение:

Первоначальная стоимость исключительного права, переданного безвозмездно, учитывается по его справедливой стоимости $300 .

В учете данная операция обмена выглядит таким образом:

Нематериальные активы	$300
Доходы от финансовой деятельности		$300

Гудвил, самостоятельно созданный компанией

Созданный компанией гудвил не признается в качестве нематериального актива в любом случае.

Первая причина : невозможность идентифицировать этот актив или отделить его от других активов предприятия.

Вторая причина: такой актив нелегко контролировать.

Третья причина: стоимость такого актива практически невозможно надежно оценить.